La réorganisation interne au sein d’une entreprise ne fait plus obstacle à l’application des droits de mutation à titre onéreux dans le cadre des conventions de successeur

Cass. com. 3 avril 2013, n° 12-10.042

Dans un arrêt de la chambre commerciale du 3 avril 2013, la Cour de cassation apporte des précisions relatives au champ d’application de l’article 720 du CGI, en soumettant aux droits d’enregistrement sur les cessions de fonds de commerce (Visées à l’article 719 du CGI) les conventions de successeur même conclues entre sociétés d’un même groupe.

En l’espèce, une société slovaque (Valeo Slovakia SRO) avait acquis entre octobre 2004 et décembre 2006 auprès d’une filiale française appartenant au même groupe (Valeo Sécurité Habitacle, VSH), du matériel industriel lié à la production de serrures et de verrous, pour un prix de 1,8m €. Sur le fondement de l’article 720 du CGI, l’administration fiscale avait notifié un redressement à VSH, estimant que cette cession de matériel constituait une convention de successeur. Cette dernière avait contesté le redressement aux motifs que les causes de la restructuration interne (le motif invoqué était la sauvegarde de la compétitivité) leur incidence sur le prix de cession ^[1] et l’absence de reprise des engagements n’avaient pas été examinés au regard des critères posés par l’article 720 du CGI. Le cédant considérait que le cessionnaire slovaque avait procédé au règlement de la valeur de certains matériels de production de sous-ensembles et non au paiement d’un prix au titre d’un transfert d’activité.

Confirmant un revirement de jurisprudence entamé en 1996, la Cour de cassation procède à une application stricte des dispositions de l’article 720 du CGI et reconnaît le caractère onéreux de l’opération sans donner de considération aux circonstances l’entourant. Ainsi le caractère onéreux d’une cession (1) ne saurait être écarté par l’argument de l’appartenance des sociétés à un même groupe (2).

1. Critère du caractère onéreux de la cession

A . Prédominance du caractère onéreux

Les dispositions de l’article 720 du CGI [2]  visent expressément les conventions de successeur, dont la définition proposée est celle d’un contrat à titre onéreux qui permet à une personne d’exercer une profession, une fonction ou un emploi occupé par un précédent titulaire, même lorsque cette convention ne s’accompagne pas d’une cession de clientèle.

Les critères retenus pour l’application de l’article 720 du CGI sont les suivants :

• l’opération doit procéder d’un accord contractuel entre l’ancien et le nouveau titulaire de l’activité ;
• l’activité exercée par l’acquéreur doit être identique à celle exercée par le cédant, cette identité peut être partielle ;
• et, principale caractéristique qui est reprise par deux fois, la convention doit être conclue à titre onéreux.

Par cet arrêt du 3 avril 2013, la Cour se rapproche d’une application stricte du texte du législateur. En excluant d’autres considérations, telles que l’appartenance à un même groupe ou les causes d’une restructuration interne sans véritable cession économique (au profit d’un tiers à l’entreprise), la Cour de cassation insiste sur le fait que, pour l’application de l’article 720 du CGI, le caractère onéreux des cessions résulte du seul paiement exigé de la société cessionnaire pour la cession de biens devant lui permettre de succéder (même seulement partiellement) à l’activité de production du cédant.

Sans s’épancher sur l’étendue de l’activité transmise, qui peut rappelons-le, être seulement partielle, la Haute juridiction écarte tout argument tiré d’une restructuration interne entre sociétés d’un même groupe ou des conséquences de la réorganisation sur la détermination du prix de cession. Ayant par le passé admis de tels arguments pour faire échec au caractère onéreux d’une cession intragroupe, il est utile de rappeler comment le caractère onéreux d’une cession peut être démontré.

B.  Démonstration du caractère onéreux

L’administration fiscale s’est déjà prononcé sur la notion de caractère onéreux d’une cession, et spécifiquement dans le cadre de l’application de l’article 720 du CGI : « Le caractère onéreux de la convention résulte du seul paiement exigé de la société cessionnaire pour la cession des biens devant lui permettre de succéder à l’activité de l’autre société partie à la convention, peu important que les deux sociétés appartiennent au même groupe. » (BOI-ENR-DMTOM-10-10-30 n°70).

Il est par ailleurs précisé que si une convention de successeur suppose l’existence d’une contrepartie, il importe peu la dénomination donnée aux sommes dont le paiement est imposé (par exemple: cession de matériel, Cass. com., 16 décembre 1997, n° 95-13791) (BOI-ENR-DMTOM-10-10-30 n°90).

Divers arrêts de la Cour de cassation, fournissent des illustrations du caractère onéreux d’une cession d’activité.

Dans un arrêt du 2 octobre 1978, la Cour estimait que le transfert intragroupe d’un contrat d’entretien d’équipements n’avait donné lieu, « à l’exclusion de tout paiement d’un prix de cession pour le transfert de l’activité en cause, qu’au règlement de la valeur de certains biens corporels ». Dans cet arrêt il est intéressant de noter que la Cour ne s’attardait pas sur « l’absence de profit pour le cédant » et ne retenait pas ce critère pour définir l’incidence sur l’exigibilité des droits de mutation à titre onéreux.

Dans une autre affaire sur laquelle la chambre commerciale de la Haute instance a statué le 23 juin 1982 (Ulmic-France), les conventions de cession du matériel d’exploitation d’un fonds de commerce avaient été successivement passées par la société Ulmic-France, d’abord avec la société anonyme Ulmic, puis avec le groupe UB, qui avait absorbé cette dernière, et non comme le soutenait le pourvoi « entre deux filiales du même groupe par l’intermédiaire de la société mère ». La Cour a décidé que le tribunal avait justement considéré que ces conventions avaient pour résultat de transférer à la société Ulmic-France la totalité des activités de la société Ulmic et que l’opération ainsi réalisée revêtait un caractère onéreux, et ainsi était soumise aux droits d’enregistrement de l’article 720 du CGI.

Enfin, dans un arrêt du 12 novembre 1996 (Cass. com. 12 novembre 1996 n° 1682 D, Sté Bull), la Cour de cassation a jugé que le caractère onéreux de la convention résultait du seul paiement exigé de la société cessionnaire pour la cession des biens (actifs immobilisés et stocks) devant lui permettre de succéder à l’activité de l’autre société partie à la convention, peu important que les deux sociétés appartiennent au même groupe.

2. Indifférence du critère d’appartenance au même groupe

Après avoir considéré que l’article 720 du CGI n’était pas applicable aux conventions de successeur conclues entre sociétés d’un même groupe, par trois décisions de principe (Cass. com. 2 octobre 1978, Cass. com. 17 décembre 1991 et Cass. com. 7 avril 1992), la chambre commerciale de la Cour de cassation semble être revenue sur cette jurisprudence dans un arrêt du 12 novembre 1996 et confirme sa nouvelle position, par cet arrêt du 3 avril 2013.

A. Une exemption d’origine jurisprudentielle erronément retenue par le passé

Des jurisprudences anciennes de la même chambre de la Cour de cassation avaient privilégié l’importance du critère d’appartenance à un même groupe, introduit pour atténuer la notion de caractère onéreux donné à la convention. Ces jurisprudences avaient considérées que, dans le cadre d’opérations de réorganisations intra-groupe, le caractère onéreux de la convention ne pouvait être reconnu dans le cas de la seule cession de biens.

Dans l’arrêt Cass. com. 2 octobre 1978, SEEEE, la Cour estimait que l’article 720 du CGI ne s’appliquait que si le transfert intragroupe d’activité lui-même était consenti à titre onéreux et donnait lieu au paiement d’un prix. Considérant que la substitution d’une société à une autre appartenant à un même groupe dans le bénéfice d’un contrat d’entretien d’équipements ne donnait lieu qu’au règlement de la valeur de certains biens corporels et ne constituait qu’une opération de réorganisation au sein d’un groupe. Le caractère intragroupe de cette réorganisation excluait tout paiement d’un prix de cession pour le transfert de l’activité.

La Cour confirmait sa position en considérant que la réorganisation de relations entre mère et filiales privait l’opération de caractère onéreux et ainsi allait même jusqu’à modifier l’intention du législateur en imposant une condition nouvelle à l’application des dispositions de l’article 720 du CGI :

1. La Haute Cour imposait au juge de rechercher si l’opération n’avait pas pour objet la réorganisation des relations entre mère et filiales, ce qui la priverait de caractère onéreux et empêcherait alors le juge d’appliquer l’article 720 du CGI (Cass. com. 17 décembre 1991 n° 1658 P, GIE Ibisis).
2. La Cour allait même jusqu’à suggérer une modification du texte législatif dans l’arrêt Cass. com. 7 avril 1992 n° 668 P, Sté Nouvelle Reliure Industrielle : « En considérant que les critères ainsi invoqués par la société mère, [le fait que cette opération, soit le rachat du matériel de la filiale par sa mère suivie de la dissolution de la filiale, s’inscrivait dans le cadre d’une restructuration ou d’une réorganisation industrielle], pour échapper à la taxation comme convention de successeur n’entraient pas dans le cadre de la définition légale de l’article 720 du CGI, le tribunal a violé ce texte ».

B. Une exemption d’application de l’article 720 du CGI définitivement exclue

À partir de 1996, la Cour a cependant opéré un revirement en concluant que la circonstance que l’opération soit réalisée à l’occasion de la réorganisation interne d’une groupe n’est pas de nature à lui ôter son caractère onéreux.

Notons que ce premier signe de revirement de jurisprudence a eu lieu peu de temps après la parution de l’instruction administrative du 21 août 1995, 7 D-6-95 (reprise au BOI-ENR-DMTOM-10-10-30 n°70) qui indiquait que « les dispositions de l’article 720 du CGI sont susceptibles d’être appliquées aux conventions conclues entre des sociétés appartenant au même groupe dès lors que, par ailleurs, se trouvent remplies les conditions requises par ce texte. À cet égard, la circonstance que l’opération en cause soit réalisée dans le cadre d’une restructuration ou d’une réorganisation du groupe n’est pas de nature à lui ôter son caractère onéreux ». Néanmoins cet arrêt n’avait pas été publié au Bulletin et n’avait alors que la portée d’un arrêt d’espèce insuffisant pour établir une position officielle de la Cour.

Dans son arrêt, Cass. Com. 12 novembre 1996, n° 1682, la Haute juridiction avait toutefois considéré sans ambiguïté que « le caractère onéreux de la convention peut résulter du seul paiement exigé de la société cessionnaire pour la cession des biens devant lui permettre de succéder à l’activité de la société cédante, peu important que les deux sociétés appartiennent au même groupe ».

Rappelons également que la notion de « groupe de société » est inopérante en matière de droits d’enregistrement, tel que l’a récemment souligné l’arrêt Cass. Com. 29 janvier 2013, n° 12-14.032.

Cet arrêt du 3 avril 2013 permet à la Cour de cassation de confirmer sa nouvelle position en rappelant que la simple cession de biens entre deux sociétés d’un même groupe peut être assimilée à une convention de successeur taxable, même réalisée dans le cadre d’une réorganisation interne et aligner durablement sa jurisprudence sur la position officielle de l’administration fiscale.