Dans la première partie de cette instruction, l’administration apporte diverses précisions s’agissant de l’aménagement des modalités de calcul du taux de détention du capital des sociétés membres du groupe.
Rappelons, en effet, que seules peuvent être incluses dans l’intégration les filiales qui sont détenues, directement ou indirectement, à au moins 95% par la société mère intégrante, et qu’à l’inverse, celle-ci ne doit pas être elle-même détenue, directement ou indirectement, à 95% ou plus par une société soumise à l’impôt sur les sociétés. Dans ce dernier cas, toutefois, le capital de la société mère peut être détenu indirectement à 95% ou plus par une société soumis à l’impôt sur les sociétés lorsque ce seuil est atteint du fait de l’interposition d’une ou plusieurs sociétés non soumises à cet impôt.
Afin de favoriser l’actionnariat salarié au sein des groupes, la loi de finance rectificative pour 2006 a prévu que les titres qui sont attribués aux salariés et mandataires sociaux dans le cadre de plans de stock-options, d’attributions gratuites ou de plans d’épargne entreprise (PEE) sont exclus du calcul du taux de détention du capital. Cette exclusion ne s’applique toutefois que dans la limite de 10% du capital des filiales concernées.
Ces nouvelles modalités de calcul liées à l’actionnariat salarié sont cependant également applicables pour l’appréciation du pourcentage de détention du capital de la société mère intégrante, et peuvent donc avoir pour effet négatif de mettre fin au groupe d’intégration si l’exclusion des titres attribués aux salariés conduit le principal actionnaire de la société mère à franchir le seuil de 95% et qu’aucune mesure n’est prise pour remédier à cette situation. L’administration indique donc qu’en application des dispositions de l’article 223 L-6-d du CGI, si une société mère intégrante se trouve détenue à 95% ou plus par une société soumise à l’impôt sur les sociétés au cours d’un exercice, cette dernière peut, avant la clôture de l’exercice de franchissement du seuil, régulariser la situation en cédant une partie de ses titres afin de diminuer sa participation pour la faire repasser en deçà du seuil de détention.
On soulignera que l’administration délivre, à cet égard, ce que l’on pourrait qualifier au sens du droit fiscal de « permis d’abuser » puisqu’elle indique que « même si cette opération poursuit le seul but fiscal de ne pas mettre fin au groupe formé par la société mère, elle ne sera pas remise en cause, pour ce motif, sur le fondement de l’abus de droit, de la fraude à la loi ou l’acte anormal de gestion ». Elle invite, toutefois, les contribuables à ne pas abuser de ce permis en réservant l’hypothèse « d’opérations réalisées dans des conditions anormales, telles que celles où le prix de cession des titres serait majoré ou minoré ». Il nous semble qu’il aurait été utile que l’administration aille un peu plus loin dans son exposé et confirme notamment que la validation a priori des cessions effectuées en vue de d’abaisser le seuil de détention du capital de la société mère s’applique lorsque quelques titres sont cédés, non pas à des tiers, mais à une société de personne (non soumise à l’impôt sur les sociétés) contrôlée par la cédante.
L’instruction porte, dans sa deuxième partie, sur les modifications qui ont été apportées au dispositif de réintégration des charges financières (amendement « Charasse »), lequel s’applique lorsqu’une société acquiert, auprès de personnes qui la contrôlent ou de sociétés que ces mêmes personnes contrôlent, des titres d’une société qui devient membre d’un même groupe d’intégration fiscale que la société acquéreuse.
L’instruction rappelle, tout d’abord, que la période de réintégration des charges financières est réduite de quinze à neuf ans pour les acquisitions réalisées au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007.
L’administration rappelle, en outre, qu’en application des nouvelles règles issues de la loi de finance rectificative pour 2006, la réintégration des charges financière doit être mise en œuvre lorsque la société rachetée ne devient pas membre du même groupe fiscal que la société cessionnaire mais est absorbée par cette dernière (ou par une société faisant partie du même groupe intégré). A cet égard, elle confirme que ce principe est valable y compris lorsque la société cessionnaire absorbe la société rachetée puis devient ultérieurement membre d’un groupe fiscal et précise que ces dispositions s’appliquent tant en cas de fusion (avec ou sans régime de faveur), qu’en cas de dissolution sans liquidation selon l’article 1844-5 du Code civil.
L’instruction apporte également des précisions quant aux modalités d’application de l’amendement Charasse aux sociétés du groupe fiscal qui sont sous-capitalisées et pour lesquelles la déduction des intérêts peut être différée en application des dispositions de l’article 212 du CGI. Sur ce point, on pourra également se reporter utilement aux précisions apportées dans l’instruction antérieure commentant les dispositions du mécanisme de lutte contre la sous-capitalisation (B.O.I., instruction 4 H-8-07 n° 133 du 31 décembre 2007 – La Revue n°134, p. 12).
Enfin, l’instruction précise, dans une troisième partie, les conditions de neutralisation de la quote-part de frais et charges afférente aux plus-values qui sont réalisées dans le cadre de cessions de titres de participation entre sociétés appartenant à un même groupe intégré, ainsi que celles de sa déneutralisation lors de la cession ultérieure des titres de participation hors du groupe, ou de sortie ultérieure du groupe de la société cédante ou de la société cessionnaire.
