Deux décisions récentes de la Cour de Justice des Communautés Européennes (« CJCE ») définissent en des termes différents la notion d’abus de droit en matière de TVA (CJCE, 21 février 2008, aff. 425/06, 2e ch., Part Service Srl ; CJCE, 22 mai 2008, aff. 162/07, 3e ch., Ampliscientica Srl).

Parmi les nombreuses questions que soulève la notion d’abus de droit en matière fiscal et ce, tant devant les juridictions internes que communautaires, il en est une sur laquelle la CJCE semble avoir du mal à se faire une religion : une opération est-elle abusive, et partant susceptible d’être remise en cause, dès lors que son but est « essentiellement » fiscal ou l’abus n’est-il caractérisé que si sa finalité est « exclusivement » d’échapper à l’impôt normalement exigible ? La nuance n’est pas théorique et il s’agit de déterminer si on peut faire échec à l’abus de droit en faisant valoir l’existence de finalités économiques qui sont marginales par rapport au but fiscal de l’opération.

Dans un précédent arrêt Halifax (CJCE, 21 février 2006 aff. 255/02 ), la Cour avait déjà semé le trouble chez les commentateurs car, tout en donnant le sentiment d’exiger l’existence d’un but uniquement fiscal pour caractériser l’abus de droit, elle faisait néanmoins usage du mot « essentiel » dans ses développements.

Dans l’affaire Part Service Srl, c’est précisément cette ambiguïté qui a conduit la Corte suprema di cassazione italienne à poser une question préjudicielle à la CJCE sur les conditions pour retenir l’existence d’un abus de droit en matière de TVA. Se fondant sur sa jurisprudence Halifax, la deuxième chambre de la CJCE répond sans équivoque que la sixième directive doit être interprétée en ce sens qu’une pratique abusive peut être retenue lorsque la recherche d’un avantage fiscal constitue le but essentiel de l’opération ou des opérations en cause.

On notera que cette solution a connu un accueil réservé des commentateurs, compte tenu notamment de l’insécurité que la notion de but essentiel peut faire peser sur les transactions des opérateurs économiques par rapport à celle de but exclusif et de la difficulté de déterminer, dans les opérations dont les finalités sont multiples (comme cela est le plus souvent le cas), quel a été le but déterminant pour le contribuable. Telle n’est, d’ailleurs, pas la définition retenue par les juridictions françaises qui requièrent, pour caractériser l’abus de droit, la démonstration que les actes ou opérations ont eu un but exclusivement fiscal.

La cause n’est cependant pas entendue puisque, dans l’affaire Ampliscientica Srl, la troisième chambre de la CJCE retient une analyse différente de celle de la deuxième chambre dans l’arrêt Part Service Srl, en se fondant pourtant sur la même jurisprudence Halifax. Elle désigne, en effet, les pratiques abusives comme correspondant aux « opérations qui sont réalisées non pas dans le cadre de transactions commerciales normales, mais seulement dans le but de bénéficier abusivement des avantages prévus par le droit communautaires ».